作者：毛心怡
案情简介：
杨某与J公司合作开发某项目，双方签订《合作开发合同》，约定共同成立项目公司，待项目开发完成后，杨某即退出项目公司，并以人民币6500万元对价将其以杨某某名义持有的项目公司股权转让给J公司，后双方在合同履行过程中产生争议。（2009）中国贸仲深裁字第103号裁决书对J公司应支付杨某合作项目税后收益人民币6500万元的付款期限等争议作出了裁决，但因《合作开发合同》中并未明确约定杨某获得该6500万元对价所应支付的个人所得税的负担问题，该仲裁裁决认为该6500万价款的纳税事宜属于税务机关确定和处置的范畴，并未理涉。
在仲裁裁决书强制执行过程中，双方签订了《执行和解协议书》。依据该和解协议的约定，在J公司付清全部款项后，杨某将其以杨某某名义持有的股权转让给J公司，双方据此又签订了《股权转让合同》。J公司还向杨某出具了《保证函》，承诺股权转让中的一切税费等款项均由J公司承担。2012年，广东省东莞市税务机关根据《中华人民共和国个人所得税法》的相关规定，向杨某追缴6500万元股权转让款项下的个人所得税1424万元以及滞纳金571万元。杨某在支付上述个人所得税及滞纳金后，将J公司诉至法院，追讨前述税款。
法院观点：
一、二审法院查明，案涉《合作开发合同》中并未明确约定杨某获取该6500万元股权转让对价所应支付的个人所得税的负担问题。案涉《保证函》承诺因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由J公司承担，该承诺系配合杨某与J公司签订的《股权转让合同》而作出的，系针对《股权转让合同》项下费用的承诺，未约定就此产生的个人所得税由谁承担，J公司已就该股权转让行为依约支付了相应的税款。故，一、二审法院均认定案涉个人所得税应由杨某承担。杨某不服，向最高人民法院申请再审。
最高人民法院再审认为，本案应予重点审查的问题是：J公司是否应负担其向杨某支付的6500万元股权转让款产生的个人所得税。本案中，杨某主张案涉个人所得税应由J公司负担，其有义务提供证据证明双方之间存在关于该个人所得税由J公司负担的约定。现杨某未提供充分的证据证明J公司应在完成代扣代缴义务后再向其支付6500万元的款项。在双方当事人并未约定案涉争议的6500万元所涉个人所得税由谁负担的前提之下，原判决认为根据案涉合同的约定及履行情况，尚不足以认定双方就案涉个人所得税的负担达成由J公司负担的合意，并无不当。而《个人所得税代扣代缴暂行办法》（已于2016年5月废止）系国家税务总局为了加强对个人所得税代扣代缴工作的管理而制定的部门规章，系管理性规定，J公司未履行代扣代缴义务，并不能免除杨某应承担的纳税义务人的责任。同时，在双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下，原判决认定应当由法定纳税义务人杨某承担案涉个人所得税，符合商事交易习惯的基本规则。故原判决认定案涉个人所得税应由杨某承担，并无不当。最终，最高人民法院裁定驳回杨某的再审申请。
律师评析
一、股权转让“包税条款”未明确约定个人所得税负担主体，个人所得税由转让方承担
《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条规定：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”本案纠纷发生的原因，在于当事人对股权转让产生的个人所得税负担主体未作明确约定。虽然J公司出具《保证函》，并约定了包税条款，承诺股权转让中产生的一切税费等款项由其承担，但由于所得税是针对交易后所得额进行征收的税种，而股权转让方的实际交易所得额只有在交易完成后才能确定，因此个人所得税并不属于股权交易过程中发生的流转税，案涉《保证函》中约定的“股权转让中的一切税费”并不当然包括转让人获取股权转让对价所应缴纳的所得税。在此情况下，应当认定股权转让双方未对个人所得税的承担作出特别约定，故本案只能回归法律明文规定、商事交易习惯等规则对所得税承担主体进行判定。根据税收法律主义原则，纳税主体、税种、税率等税收基本要素均由法律法规加以规定，而个人所得税为直接税，纳税义务人应为获取财产所得的主体，即股权转让交易中的转让方。若股权受让方应税务机关要求代扣代缴相应个人所得税，则有权在支付对价中扣除或向转让方进行追偿。
二、股权转让可以约定个人所得税的转嫁
我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对方约定由纳税义务人以外的主体负担税款。司法实践中目前倾向于认为税费承担在本质上是一种金钱之债，当事人虽然不能通过约定改变纳税义务人的法定纳税义务，但可自主约定由他人代为缴纳，也可约定税费由纳税义务人之外的主体最终实际负担。
具体到股权转让实务中，股权转让双方有权约定转让方因获得转让股权对价而产生的个人所得税由受让方实际缴纳并最终承担，此时合同双方通过约定实现了税款经济负担的转嫁，该约定并未违反法律、行政法规的强制性规定，相关合同条款有效。当然，这一特别约定改变的并非纳税义务人，而是负税人，因此并不能免除股权转让方的法定纳税义务。若股权受让方作为负税人未依照合同约定及时足额地申报并缴纳相应税款，税务机关仍旧有权向转让方追缴税款并追究相应法律责任。此时，股权受让方构成违约，转让方在缴纳相应税款、滞纳金等后，有权向受让方追究违约责任。
三、股权转让税费约定的实务建议
1、谨慎采用概括性“包税条款”，应列明具体税种并约定违约责任
实务中，股权转让双方常在股权转让协议中约定类似“股权交易所产生的一切税费均由受让方承担”的概括性包税条款。如上文所述，由于所得税并不属于股权交易过程中产生的流转税，因此其往往被认定为不属于此类包税条款中的“一切税费”，应由作为法定纳税义务人的股权转让方负担。
若双方确经协商一致，确定由股权受让方作为相关税费的实际负税人，不宜以“一切税费”之类的表述简而概之，应将包税条款细化。双方可在股权转让合同中明确约定股权转让对价系不含税净价，并应当尽可能列明所涉及的税费种类、缴纳方式，同时写明税费的最终承担主体，对怠于履行约定的缴税义务所产生的滞纳金、罚款等责任的最终承担主体以及相应违约责任也应进行详尽安排。
2、充分了解股权取得成本及公允价值后再约定税费负担条款
《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条规定：“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。”第十一条规定：“符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入：（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的。”第十二条对应当“视为股权转让收入明显偏低”的情形进行了明确规定，主要对比对象包括股权对应的净资产公允价值份额以及相同或类似条件下同一或同类企业股权转让收入等。
因此，在签订股权转让合同前，交易双方，尤其是受让方，应当对交易股权的原值（即转让方取得相应股权所支出的成本，主要体现为实缴注册资本金额）以及市场公允价值进行充分背调，对可能产生的税费进行测算，以避免在签订包税条款后因实际产生的税费超过预期而反悔，或超过自身承受能力而无力负担，从而导致违约。
3、避免股权转让合同解除或无效、被撤销而导致税费损失
需注意的是，签订股权转让合同并依法缴纳税款后，若合同经双方协商解除，或经民事审判程序认定无效或被撤销，目前税收法律并无相应税费可予退还的规定。因此，对于股权转让交易应持谨慎态度，全面考量评估后再依法实施。